La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en un fallo reciente, "Thinner Tade SRL (TF 19.969-I) c/DGI" T° 270; XLV RO, 20/12/2011, precisa el alcance de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en caso de determinaciones de impuestos, confirmando que resultarán también apelables por esta vía todos aquellos otros actos -intimaciones administrativas- que importen una verdadera determinación de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, aun cuando no hubieran resultado de un procedimiento de determinación de oficio (arts. 16 y siguientes de la Ley 11.683). Ratifica así, una vez más, la plena vigencia de los principios de legalidad (art. 19 de la Constitución Nacional), no confiscatoriedad (art. 17 de la Constitución Nacional) y el derecho de defensa en juicio y del debido proceso (art. 18 de la Constitución Nacional). Escribe: Eduardo S. Wilson (*) para AMBITO
En este pronunciamiento, la Corte Suprema de Justicia de la Nación declara desierto el recurso ordinario interpuesto por el fisco y confirma en el sentido mencionado el pronunciamiento previo de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, y del Tribunal Fiscal de la Nación.
En el caso, el contribuyente había impugnado por ante el Tribunal Fiscal de la Nación la intimación de AFIP-DGI para el ingreso del impuesto a la transferencia de combustibles líquidos y gas natural por considerarse improcedente la exención invocada por aquél al haber modificado el destino para el cual se concedió. El fisco adujo incompetencia del Tribunal Fiscal sosteniendo que habilitar este recurso implicaba legislar una nueva vía recursiva atento que, según lo dispuesto en el artículo 7° de la Ley 23.966 -exenciones-Quienes dispusieran o utilizaran combustibles, aguarrases, solventes, gasolina natural, naftas vírgenes, gasoil, kerosene o los productos a los que se refiere el segundo párrafo del artículo 4), para fines distintos a los previstos en esta norma, estarán obligados a pagar el impuesto que hubiera correspondido tributar en oportunidad de la respectiva transferencia... y que En estos casos no corresponderá la determinación de la deuda por el trámite del artículo 23 y siguientes de la Ley 11.683 (Procedimientos Tributarios) ni la suspensión del procedimiento establecido en el artículo 20 de la Ley N° 24.769 (Ley Penal Tributaria) sino la determinación de aquella deuda quedara ejecutoriada con la simple intimación de pago del impuesto y sus accesorios, sin necesidad de otra substanciación... y que En este último supuesto la discusión relativa a la existencia y exigibilidad del gravamen quedará diferida a la oportunidad de entablarse la acción de repetición.
En síntesis, el fisco sostenía que el procedimiento legalmente establecido para el supuesto del cambio de destino era la intimación de pago del impuesto ajustado, ya que los contribuyentes estarán obligados a pagar el impuesto que hubiera correspondido tributar en oportunidad de la respectiva transferencia y que la vía recursiva disponible no era la apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación sino el recurso de repetición previsto en el artículo 159 inciso c) de la Ley 11.683, sosteniendo así la incompetencia del Tribunal Fiscal de la Nación.
Contrariamente, la Corte Suprema de la Nación entendió, al igual que lo había hecho la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal en su fallo precedente recurrido, que si bien no se había seguido el procedimiento previsto en los artículos 16 y siguientes de la Ley 11.683, los actos por los cuales se había intimado el pago del tributo importaban una verdadera determinación de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, en tanto ellos estaban precedidos de una fiscalización tendiente a reunir datos de hecho y técnicos que concluyeron con la liquidación del tributo a ingresar, al considerar que no resultaba aplicable la exención.
La CNCAF, Sala IV, ya había señalado previamente que en el acto cuestionado se individualizó al contribuyente y se ponderaron el monto y los elementos que permitían precisar la pretensión fiscal y que el hecho de que la discusión relativa a la existencia y exigibilidad del gravamen quedara diferida a la oportunidad de entablarse la acción de repetición (art. 7° Ley 23.966) no constituía un obstáculo a la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, pues no se había imputado estrictamente un cambio de destino sino que se ha estimado el monto del tributo en base a informes técnicos sobre la composición y contenido de los productos que se consideraron gravados.
La competencia del Tribunal Fiscal de la Nación por vía de apelación ya había sido reconocida en la jurisprudencia cuando el acto apelado tenía el carácter de determinación de oficio por contener la individualización del contribuyente, monto y elementos que permitan precisar la pretensión fiscal, aun cuando no se siguió el procedimiento de estimación de oficio, dado que este supuesto no es condición ineludible para articular el recurso previsto en el inciso a) del art. 159 de la Ley 11.683 -conf. «Héctor Castaggeroni SA (TF 20554-I) c/DGI» 09/11/06, CNACAF Sala III; Mera, Miguel Ángel (27870-I) c/DGI 12/07/11- CNACAF Sala V- y en este orden de ideas, cabe recordar que de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 159, inciso a) de la Ley 11.683, El Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer: a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebranto... y que a su vez
en el mismo cuerpo legal el artículo 165 preceptúa que Serán apelables ante el Tribunal Fiscal de la Nación las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva o impongan sanción... mientras que su artículo 16 dispone que Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la Administración Federal de Ingresos Públicos procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla.
En síntesis, el Tribunal Fiscal será competente siempre que a) exista un acto de determinación de la materia imponible, fijando en forma directa o indirecta la existencia del hecho imponible, su medición en términos legales que resulta en la base imponible y la consiguiente determinación o liquidación del tributo adeudado (conf. Confecat SA -TF 12.027 -I- s/Res. Apel. DGI 27/05/93 CNACAF, Sala IV) y b) que el acto haya emanado de un juez administrativo, carácter que se efectiviza en el ejercicio de ciertos actos expresamente enunciados en la ley (art. 9, 1, b-. del decreto 618/97. Organización y Competencia de AFIP).
Deben confluir en el acto de determinación del tributo sus dos aspectos, a saber: el objetivo, cual es que en el acto se determinen e intimen el ingreso de tributos, se haya cumplido o no con el procedimiento del artículo 23 y siguientes de la Ley 11.683, como bien lo ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación en su fallo que aquí nos ocupa, y el subjetivo, que es que el acto haya emanado de un juez administrativo, función que le compete al administrador federal, a quien le ocupa entre otras la tarea de determinación de oficio de los tributos (art. 9 1) inc. b) de la Ley 11.683), tarea que podrá delegar -sustituir- en funcionarios de menor rango, lo que en la prácti-
ca hace, según lo autoriza el artículo 9, punto 1, inciso b) y 4 y 10 del Decreto 618/97, citado, de Organización y Competencia de AFIP (confor-
me Regional Lee SA, CNACAF, Sala IV, del 12/2/87, Algora Comercial e Industrial SCA, CNACAF, Sala V, del 10/3/97, Tecnifos La Rioja SA, Expte. Nº 21.332-I, 30/06/05, entre otros).
Y es así, entonces, que esta condición de juez administrativo, más allá de quién detenta la función en términos legales, se efectiviza en el ejercicio de ciertos actos expresamente enumerados en el artículo 9. 1), inc. b) de la Ley 11.683 de Procedimientos Tributarios citado, que son: ...la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de los recursos de
reconsideración y por lo tanto así como la Corte Suprema no juzga relevante para confirmar la competencia del Tribunal Fiscal la circunstancia de que la determinación del tributo no hubiera sido practicada en un procedimiento de determinación de oficio, siguiendo el mismo criterio, tampoco lo será si el acto fue emitido por quien no revista formalmente el carácter de juez administrativo, pero que ejerce las funciones que le son propias, y entre las cuales expresamente encontramos la de la determinación de la materia imponible y el gravamen resultante, pues en tal caso nos encontramos en una situación asimilable a la del funcionario de hecho, que determina el tributo e intima su ingreso en una apariencia pública de legalidad (Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III El Acto Administrativo, Capítulo IX, Vicios de la Voluntad, II Vicios de tipo Subjetivo, Gordillo Agustín A. - 01/04/2007 - Marienhoff Miguel S., Tratado de Derecho Administrativo, T° II-B, p. 166 y ss, Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1994).
Deben confluir en el acto de determinación del tributo sus dos aspectos, a saber: el objetivo, cual es que en el acto se determinen e intimen el ingreso de tributos, se haya cumplido o no con el procedimiento del artículo 23 y siguientes de la Ley 11.683, como bien lo ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación en su fallo que aquí nos ocupa, y el subjetivo, que es que el acto haya emanado de un juez administrativo, función que le compete al administrador federal, a quien le ocupa entre otras la tarea de determinación de oficio de los tributos (art. 9 1) inc. b) de la Ley 11.683), tarea que podrá delegar -sustituir- en funcionarios de menor rango, lo que en la prácti-
ca hace, según lo autoriza el artículo 9, punto 1, inciso b) y 4 y 10 del Decreto 618/97, citado, de Organización y Competencia de AFIP (confor-
me Regional Lee SA, CNACAF, Sala IV, del 12/2/87, Algora Comercial e Industrial SCA, CNACAF, Sala V, del 10/3/97, Tecnifos La Rioja SA, Expte. Nº 21.332-I, 30/06/05, entre otros).
Y es así, entonces, que esta condición de juez administrativo, más allá de quién detenta la función en términos legales, se efectiviza en el ejercicio de ciertos actos expresamente enumerados en el artículo 9. 1), inc. b) de la Ley 11.683 de Procedimientos Tributarios citado, que son: ...la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de los recursos de
reconsideración y por lo tanto así como la Corte Suprema no juzga relevante para confirmar la competencia del Tribunal Fiscal la circunstancia de que la determinación del tributo no hubiera sido practicada en un procedimiento de determinación de oficio, siguiendo el mismo criterio, tampoco lo será si el acto fue emitido por quien no revista formalmente el carácter de juez administrativo, pero que ejerce las funciones que le son propias, y entre las cuales expresamente encontramos la de la determinación de la materia imponible y el gravamen resultante, pues en tal caso nos encontramos en una situación asimilable a la del funcionario de hecho, que determina el tributo e intima su ingreso en una apariencia pública de legalidad (Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III El Acto Administrativo, Capítulo IX, Vicios de la Voluntad, II Vicios de tipo Subjetivo, Gordillo Agustín A. - 01/04/2007 - Marienhoff Miguel S., Tratado de Derecho Administrativo, T° II-B, p. 166 y ss, Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1994).
Sostener lo contrario supondría que la AFIP podría sustraerse de la competencia del Tribunal Fiscal, intimando el ingreso de tributos determinados, no sólo apartándose del procedimiento fijado en el artículo 23 y siguientes de la Ley 11.683, sino que también, además, mediante intimaciones practicadas por quienes no revisten el carácter legal de juez administrativo, con graves consecuencias jurídicas y menoscabo para los derechos constitucionales de los contribuyentes, y en tal sentido hay razones de interés público y seguridad jurídica que justifican en tales casos el reconocimiento de la vía recursiva de apelación por ante el TFN.
(*) Abogado tributario
(*) Abogado tributario
