Google+

sábado, 3 de agosto de 2013

Inicio de inspección y los derechos de los ciudadanos

Sin lugar a dudas, uno de los actos que más incertidumbre provoca en la relación de los contribuyentes con el Fisco nacional es el referido a las inspecciones o fiscalizaciones. Es decir, las actuaciones que la autoridad recaudadora lleva a cabo a los efectos de comprobar si los responsables tributarios observan adecuadamente las normas fiscales.

Y por cierto, que al aludir a esa falta de certeza no nos estamos refiriendo al desenlace del proceso en sí, que, obviamente, depende de un conjunto de hechos y presupuestos legales imposibles de ser evaluados de antemano, sino al estado de perplejidad que el contribuyente padece en el origen mismo de la actuación.
Recordemos que, conforme lo dispone el art. 35 de la Ley 11.683, la AFIP posee amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable.
Establece asimismo dicha ley que la AFIP puede verificar las declaraciones juradas con el fin de comprobar su exactitud, previendo que, de no haber sido presentadas, o resultando impugnables si se lo hubiera hecho, la citada autoridad recaudadora deberá determinar de oficio la materia imponible y liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa -por conocimiento cierto de la materia imponible- o en forma indirecta -frente a la presunción de la existencia y magnitud de aquélla.
Como es sabido, coexisten distintas modalidades de verificaciones y/o fiscalizaciones. En verdad, no es ésta la oportunidad ni adquiere importancia destinar aquí mayor espacio para ahondar en la naturaleza y los caracteres propios de cada una de ellas.
Largamente podría predicarse con relación a la frontera que separa una verificación o una investigación respecto de la denominada inspección o fiscalización; más aún, la carencia de normas específicas al respecto lleva en muchos casos a una criticable manipulación del continente de cada una de dichas figuras por parte de la Administración Federal, lo que hace que en la práctica los confines aparezcan desdibujados
En esta oportunidad nos interesa destacar la notoria dificultad con que tropiezan los contribuyentes a la hora de descifrar bajo qué figura se les requieren datos de trascendencia fiscal y qué conducta pueden adoptar frente a ello.
Para decirlo más claramente: nos convoca poner sobre relieve de qué manera los sujetos responsables de los distintos tributos que recauda la AFIP pueden ejercitar plenamente su derecho de defensa ab initio, en aquellos casos en que la autoridad recaudadora les requiere antecedentes y referencias concretas vinculadas con su actividad económica, sin hacerles conocer fehacientemente si se hallan o no bajo inspección, y el alcance con que se les exigen tales aportes.
Reiteramos, tal como lo ha reflejado el Tribunal Fiscal de la Nación, son innumerables las ocasiones en que el Fisco realiza requerimientos por cuestiones formales, confrontación de datos, etc. sin que impliquen el inicio de una
inspección que pudiera culminar con una determinación
de oficio de la obligación tributaria. (1) 
Se lee en el sitio web de la AFIP lo siguiente: Dentro de las distintas competencias, funciones y facultades que posee la AFIP, como ser la aplicación y percepción de tributos, se encuentra la facultad (otorgada por ley) para verificar y fiscalizar el cumplimiento que los obligados y responsables de tributar -como así también los terceros- den a las leyes, decretos reglamentarios, resoluciones generales e instrucciones administrativas.
Y es en esa misma fuente de información donde, bajo el título Tipos de fiscalizaciones, se puntualiza: Inspecciones: En este caso se trata de controles que pueden estar circunscriptos a un concepto determinado o ser más profundos, llegando a controles integrales abarcando varios impuestos, regímenes y períodos. Los mismos, generalmente, se realizan en el domicilio del contribuyente. El procedimiento se inicia con la presentación de los agentes que efectuarán la inspección, quienes, luego de identificarse, comunicarán el inicio de las actuaciones, dejando constancia escrita de cuáles son los impuestos y períodos respecto de los cuales se relevará información.
Como se aprecia, estas diligencias de apertura del procedimiento, indubitables e insustituibles, no son ignoradas por el organismo, quien reconoce como derecho del ciudadano el constatar que la inspección se haya iniciado adecuadamente.
El referido sitio web de la AFIP informa asimismo que la notificación del inicio de la inspección se debe llevar a cabo mediante la entrega de un formulario(2) suscripto por los inspectores actuantes y el supervisor encargado, en el que se debe precisar el alcance de la misma en cuanto a los tributos y períodos a fiscalizar (el énfasis nos pertenece).
Desde ya, todo el trámite de la inspección debe quedar documentado, y las circunstancias del mismo definirán si finalmente existe o no ajuste por parte del Fisco; en su caso, si éste ha sido conformado o no. De acontecer esto último, la fiscalización se da por concluida, bien que se habilita la apertura de la determinación de oficio, tal cual lo prevé la Ley N° 11.683 de Procedimiento Fiscal. Pero éste es otro tema.
Aun cuando ni la Ley 11.683 ni su decreto reglamentario obligan a la notificación de la orden de intervención con que se abre el proceso, existen instrucciones inter-
nas de la autoridad recaudadora que advierten y ordenan el procedimiento en tal sentido.
Lo censurable es que, en muchos casos, dichas reglas no son cumplidas por los agentes del Fisco.
Ello lo pone al inspeccionado en situación de tomar precauciones que le permitan llevar a cabo un firme ejercicio de su derecho de defensa, a partir de que la desobediencia de la AFIP a las instrucciones internas del organismo y a las opiniones de su servicio jurídico están en condiciones de provocar la nulidad de lo actuado.
En lo que respecta a dichas opiniones, cabe citar dos dictámenes. El primero es el Dictamen Nº 29/2000 (3), emitido el 22/8/2000 por la Dirección de Asesoría Legal del ente recaudador, en el cual se expone claramente que todo inicio de inspección, así como la ampliación o extensión de la misma, debe necesariamente ser notificado a la responsable y consignar en forma expresa el tributo (impuestos y/o recursos de la seguridad social) y períodos al cual se refiere. El otro es el Dictamen Nº 29/2002(4), emanado el 15/5/2002 de la misma dependencia asesora, el cual expresa: Asimismo, este servicio jurídico ha sostenido que «... para que se configure un inicio de inspección, es requisito sustancial que se haya notificado al responsable tal circunstancia de manera que no ofrezca dudas al mismo acerca de que se encuentra inspeccionado» -cfr. Nota N° ...-.
Ahora bien, recientemente(5) el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió la causa Banca de Junín SRL, derivada de un recurso de apelación deducido contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 27/9/01, suscripta por el jefe de la División Técnico Jurídica de la Región Junín de la AFIP-DGI, mediante la cual se determinó de oficio el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta por el período fiscal 2000, con más intereses resarcitorios, y multa por presunta defraudación.
La contribuyente se agravió en primer lugar por considerar que la resolución recurrida poseía vicios lo suficientemente evidentes como para declarar su nulidad.
Surge del relato de la sentencia, que con fecha 26/10/00 se notificó el inicio de la fiscalización, no existiendo determinación de los aspectos materiales (impuestos) y temporales (períodos) que comprendería el proceso.
Tal como es de rigor, se le efectuó luego a la contribuyente un requerimiento solicitándole Libros de Registración IVA Compras e IVA Ventas (período 1/99 a la fecha -26/10/00-), copia de las declaraciones juradas de IVA por el mismo período, copia de la declaración del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 1999, resúmenes bancarios de las cuentas corrientes, cajas de ahorro y plazos fijos con los que opera por dicho período.
Desde ya, la vocal preopinante (Dra. Adorno) dejó claramente sentado en su voto que tal acontecer genera una irregularidad en el procedimiento que resulta ser palmaria.
Agregó la jueza que, frente a las referidas prerrogativas que posee la Administración, cabe poner de relieve la naturaleza y la relevancia del formulario de inicio de fiscalización y su consecuente notificación al contribuyente (cfr. Inst. Gral. N° 320/97).
Con el voto unánime de los tres vocales(6), el Tribunal hizo lugar a la nulidad solicita-
da por el contribuyente, con costas.
Emana de la sentencia un conjunto de apreciaciones de superlativo valor jurídico, las que en forma extractada pasamos a señalar:
1) la Instrucción General N° 320/97, relativa precisamente a regular el inicio y la finalización de inspecciones y su comunicación al contribuyente, fue dictada teniéndose en cuenta la necesidad de mejorar la imagen del organismo en los procedimientos de fiscalización y para asegurar que las acciones de inspección se desenvuelvan en el ejercicio de las funciones fiscalizadoras respetando los derechos y las garantías de los fiscalizados.
2) mediante la mentada Instrucción, se ordenó a las distintas dependencias del organismo recaudador que el inicio de la fiscalización sea notificado al contribuyente en forma fehaciente mediante formulario, debiéndose entregar a éste el original y reservándose el duplicado para las actuaciones.
3) dicho formulario debe contener la fecha en la que se dispone la fiscalización e indicarse la División Fiscalización Externa interviniente y la Región, Dirección y/o sede a la que pertenecen los actuantes, debiendo -además- ser suscripto dicho formulario por el jefe de la División Fiscalización Externa actuante.
4) de la lectura del formulario que mediante dicha Instrucción se aprueba se desprende que además debe informarse el nombre del inspector actuante y su supervisor, con sus números de legajo, como así también a qué división y región pertenecen, debiéndose detallar a renglón seguido las obligaciones y períodos objeto de verificación.
5) la orden de intervención posee como función primordial acotar el alcance de las facultades fiscales y otorgar certeza al contribuyente respecto de la información que debe brindar al ente fiscal.
6) el derecho de defensa del contribuyente comienza con la notificación fehaciente de la mentada orden de intervención. Ello pues, el contribuyente podrá hacer valer y ejercer sus derechos desde el nacimiento de lo que -muy probablemente será- el origen del procedimiento de determinación de oficio. Caso contrario y de no existir dicho acto y menos aún su notificación, los actos emitidos con posterioridad no producirán efectos jurídicos, solución ésta que se enraiza en la garantía del ejercicio del derecho de defensa del contribuyente.
7) el contribuyente debe ser informado de que, más allá de la verificación formal de la documentación, ésta se solicita porque se encuentra en proceso de inspección, y que puede culminar con el inicio del procedimiento de determinación de oficio.
8) en el requerimiento mencionado y que el ente fiscal toma como inicio formal de la inspección, deben mencionarse el impuesto y los períodos fiscales que serán objeto de fiscalización.
Finalmente, el Tribunal pone de relieve que el Sistema Interamericano de Derechos Humanos ha comenzado a identificar los elementos que componen la garantía del debido proceso en sede administrativa, habiendo considerado la Comisión Interamericana la notificación previa sobre la existencia misma del proceso como un componente básico de la garantía (cfr. CIDH, Informe N° 81/05, Petición 11.862, Inadmisibilidad, Andrew Harte y Familia, Canadá, 24 de octubre de 2005, párrafo 82).
Recordemos que el mencionado sistema, compuesto por la citada Comisión y la Corte Interamericana de Derechos Humanos, tiene por misión brindar, con carácter regional, protección de los derechos humanos, velando por su observancia. Téngase presente, asimismo, que el art. 8° de la Convención Americana sobre Derechos Humanos es de aplicación al procedimiento administrativo.
Hasta aquí, los argumentos centrales de la sentencia. Dado que el mencionado no es el único precedente del TFN al respecto, consideramos importante exponer pautas fundamentales (que emanan de la causa señalada y de anterior jurisprudencia del mismo Tribunal, referida al tema) a tener en cuenta por los contribuyentes cuando son requeridos por el Fisco para brindar información propia con finalidad presuntamente fiscalizadora.
Si el contenido de la labor fiscal se esboza exclusivamente a través de los diversos requerimientos que se le formulan al contribuyente, donde se le indica documentación relativa al período cuestionado, aquel debe efectuar el pertinente planteo de nulidad basado en la omisión de la comunicación del inicio y la pertinente orden de intervención.
Es decir, si determinado impuesto y/o período no se encuentra incluido en la orden de intervención, y el contribuyente no articula planteo alguno de inicio al respecto, esa conducta complaciente está trasuntando que admite conocer el contenido de la labor fiscal. Los diversos requerimientos que se le formularon, donde claramente se indicaba documentación relativa al período cuestionado, y las vistas que le fueron conferidas también aludieron al mismo, constituyen circunstancias que descartan la restricción al derecho de defensa alegada (conf. fallo Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, 21/09/2007, Raizman, Mario Alejandro).
De no existir orden de intervención, no resulta suficiente el requerimiento de información cursado por el organismo fiscal, en la medida en que no se le informó al recurrente que la documentación le era solicitada porque se encontraba en proceso de inspección y que podría culminar con el procedimiento de determinación de oficio (conf. fallo Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, 25/02/2005, Paravati, Norberto J.).
Si hay actuación del Fisco respecto de períodos posteriores a los consignados en la orden de intervención, esa extralimitación, al estar referida a períodos que no eran objeto del procedimiento, debe ser objetada, en tanto tal irregularidad podría llevar al contribuyente a una fiscalización constante, lo cual podría afectar su derecho de defensa por cuanto no sabría con exactitud por qué períodos fiscales estaría siendo investigado (conf. fallo Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, 20/02/2006 , Osmiber SRL).
Si la AFIP dispone la ampliación de la verificación que fuera ordenada por la superioridad, a los efectos de verificar otro período, a la vez que se le notifica al contribuyente la extensión de la fiscalización a otro período, en la medida de que aquel ponga a disposición la documentación y los libros contables que se le pidan al amparo de dicha ampliación, implica que el Fisco considere que aquélla está debidamente anoticiada de la referida ampliación (conf. fallo Tribunal Fiscal de la Nación, sala A; 13/09/2010; Godoy Cruz y Demaría SA).
Todo lo que consta en el expediente administrativo, que pudiera significar que el contribuyente tuvo conocimiento del alcance de la fiscalización, por más que el Fisco hubiera actuado fuera de la orden de intervención que le fue notificada, atenta contra el planteo de nulidad (conf. fallo Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, 08/11/2006, Politi, Oscar).
Si bien, como se ha dicho, no hay una norma legal ni en la Ley 11.683 ni en su decreto reglamentario que obligue a la notificación de la orden de intervención, y existiendo instrucciones internas que el Fisco debe cumplir, pero que en muchos casos no respeta, los datos de la inspección consignados en el primer requerimiento y la expresa mención de las normas aplicables no son suficientes para rechazar el planteo de nulidad en la medida en que el contribuyente haya objetado el inicio del proceso (conf. fallo Tribunal sala A, 01/11/2002, Lácteos Ausonia SRL).
Concluimos recordando que la excepción de nulidad, que puede ser opuesta por los contribuyentes en las apelaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación, es de naturaleza perentoria. Ello implica que, de prosperar, extingue el derecho del Fisco respecto de su pretensión, de manera tal que ésta pierde toda posibilidad de volver a proponerse eficazmente.

(1) Paravati, Norberto s/ recurso de apelación, Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, sentencia del 25/2/05.
(2) Identificado como F. 8000.
(3) Publicado en el Boletín Nº 40 de la AFIP, 1/11/2000, página 1.828.
(4) Publicado en el Boletín Nº 62 de la AFIP, 1/9/2002, página 1.606.
(5) Sentencia de la sala C, fechada el 31/8/11.
(6) Dres. Adorno, Vicchi y Urresti.
FUENTE : José Ramón D'Agostino para AMBITO