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martes, 20 de agosto de 2013

Directores de SA y Socios Gerentes. Aspectos impositivos

Actividad de Director y el Monotributo
• No se consideran pequeños contribuyentes los sujetos que realicen las prestaciones inherentes a cargos de directores de S.A. o administradores de sociedades no comprendidas en el Monotributo, asociaciones, fundaciones. Los miembros de consejos de administración de cooperativas podrán adherirse. (conf. art. 58 de la RG 619)• La actividad de director no es incompatible con otra actividad sometida al Monotributo siempre que:
Se encuadre como una actividad en relación de dependencia o bien,
cuando los ingresos obtenidos estén exentos de IVA y además, los honorarios no superen los ingresos compatibles a que se refiere el Anexo I a la RG (AFIP) 619.
Directores Suplentes
En la medida que no cumplan funciones, no están obligados a pagar autónomos, sin perjuicio de que pueden adherir voluntariamente al S.I.J.P. (conf. Dict. (DGI-DLTRSS) 27/97)
Director de una Sociedad Inactiva
Para que un director de una S.A. resulte obligado a pagar autónomos, debe ejercer su cargo. Hay que tener en cuenta que la sociedad puede estar inactiva pero el director puede igualmente ejercer funciones. Sólo puede liberarse de la obligación de aportar si se demuestra que no ha ejercido administración, representación, asistencia y voto en reuniones de directorio, presidencia de las mismas, poder de decisión, aceptación de renuncias de otros miembros, etc. (conf. Dict. (AFIP-DLTRSS) 2473/98)
Presidente de una S.A. que ejerce tareas técnico-administrativas
La posibilidad de que el Presidente de una S.A. ejerza tareas técnico administrativas que configuren una relación de dependencia resultaría un supuesto de excepción. No obstante, si percibe asignaciones por actividades especiales remuneradas que configuren una relación de dependencia, considerando que la normativa (ley 24.241 art. 3 inc. a)) no ha establecido ninguna excepción, cabría concluir que no procede efectuar distingos donde la ley no lo hace. (conf. Dict. (AFIP-DLTRSS) 2835/98/Bol.AFIP N° 27 (10/99)).
Director residente en el Exterior
La AFIP entiende que corresponde idéntico tratamiento al del director residente en el país, sosteniendo que la participación de los directores es permanente, residan o no en el país lo que obliga al tributo y su concurrencia a las reuniones es privativo de su decisión, con lo cual surge que no existen excepciones al respecto (conf. Dict. DANLSS 1416/95).
Sociedad del Exterior. Representante legal.
La actividad desarrollada por un representante legal de una sucursal extranjera, encuadra como actividad de administrador o director, siendo similar a un director de S.A.
Director jubilado
• De acuerdo con el art. 13 de la ley 24.476, los trabajadores autónomos que al 15.07.94 fueren beneficiarios de jubilaciones ordinarias o por edad avanzada, o a esa fecha reunieren los requisitos para obtener los beneficios, no estarán obligados a efectuar aportes al S.I.J.P.
• Cuando obtengan las prestaciones previsionales en el marco de la ley 24.241, revestirán obligatoriamente en la categoría mínima (Cat. A) y sus aportes se destinarán al Fondo Nacional de Empleo (RG (DGI) 4084 art. 7°), no dando estos nuevos aportes derechos a reajustes o mejoras en las prestaciones originarias.
2.1.1. Debe distinguirse entre: A) Los honorarios votados por la Asamblea por la función específica como integrante del Directorio, generalmente vinculados a los resultados que obtenga la sociedad.
B) 
 Las retribuciones por prestaciones técnico administrativas o gerenciales, las que a su vez pueden prestarse:
B.1) sin subordinación a la empresa, mediante la facturación de honorarios
B.2) 
mediante el cobro de sueldos bajo una relación de dependencia.
       (A) Honorarios por el desempeño del cargo de Director o Gerente

• Debe entenderse por "honorarios de directores" a que se refiere el inc. j) del art. 87 de la ley de Impuesto a las Ganancias, a la retribución del Director (socio gerente o administrador) por su desempeño en el cargo dentro del órgano de administración de la sociedad, siendo las tareas inherentes a dicho cargo, el participar de las reuniones de Directorio y la toma de decisiones. La fijación de estos honorarios depende generalmente del resultado que haya obtenido la sociedad durante el ejercicio de gestión del director.
• Estas retribuciones no incluyen los importes que los directores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.) los que tendrán el tratamiento previsto en la ley según el tipo de ganancias de que se trate. (3° párrafo art. 142 D.R. ley I.G.)
• Los “honorarios de directores” a que se refiere el art. 87 inc. j) de la ley de Impuesto a las Ganancias, son generalmente dispuestos por la Asamblea anual de accionistas o socios que trata el balance de ejercicio.
• Estos honorarios serán incorporados por el Director como renta de 4° categoría en el Impuesto a las Ganancias en el período anual en que se le apruebe su asignación individual, ya sea por intermedio de la Asamblea, reunión de socios o por el propio Directorio (art. 18 ley Imp. Ganancias), lo que constituye una excepción al criterio general de lo percibido que rige para la 4° categoría del gravamen.
• El Director está exceptuado de emitir factura por estos honorarios pero deberá suscribir el recibo emitido por la sociedad (RG (AFIP) 1415 Anexo I Ap.”A” inc. i)
• La sociedad pagadora puede deducir los honorarios en el ejercicio por el cual los apruebasiempre que resuelva su asignación en forma individual dentro del plazo previsto para la presentación de su declaración jurada anual de Impuesto a las Ganancias del año fiscal por el cual se estén reconociendo. En caso de asignarse con posterioridad a dicho plazo, la deducción procederá en el ejercicio en el que resulten asignados individualmente (art. 87 inc. j) ley I.G.)
• La deducción en la sociedad procederá hasta el límite del 25% de la utilidad contable del ejercicio, deducido el Impuesto a las Ganancias determinado por el mismo período, para el conjunto de los directores o administradores o hasta el monto de $ 12.500 por cada uno de los perceptores, lo que resulte mayor (art. 142 DR de la ley I.G.)
• Las sumas que se paguen en exceso de los límites:
• No serán deducibles en el balance fiscal de la sociedad.
• En cabeza del director o administrador tendrán el tratamiento de rentas no computables en el Impuesto a las Ganancias hasta la concurrencia del monto de la utilidad impositiva sujeta a impuesto de  determinada en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios por los contribuyentes comprendidos en el art. 69 de la ley.
• Las retribuciones a que se refiere el inciso j) del art. 87 de la ley de I.G. no incluyen los importes que los directores o socios administradores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.). Los honorarios o sueldos por funciones técnico-administrativas prestadas por los directores o socios administradores en la sociedad, no se encuentran limitados por el 25% establecido en el inciso j) del artículo 87 de la ley del gravamen. No obstante, a los fines de su deducción es necesario que guarden relación causal con la actividad gravada de la sociedad y su monto resulte acorde con la naturaleza y medida de la prestación realizada (Dictamen DAT (AFIP-DGI) 45/2002
B) Otras retribuciones por prestaciones técnico-administrativas o gerenciales.

SIN relación de dependencia:

• Estas erogaciones no están comprendidas dentro de los límites de deducibilidad del 25% o de los $12.500 (Dictamen DAT (AFIP-DGI) 45/2002)
• Su deducción por la sociedad estará sujeta a que dichas sumas respondan a efectivas prestaciones de servicios, y que su magnitud guarde relación con la tarea desarrollada.
• Las prestaciones deben ser objeto de facturación por parte del director cumpliendo las disposiciones vigentes en la materia.
• Se aplica el régimen general de retención de la RG (AFIP) 830 como cualquier otra prestación de servicio, deduciendo un mínimo no imponible de $1.200 por cada pago mensual (beneficiario inscripto) y aplicando la escala progresiva sobre el excedente. Ello siempre que el director no facture estos servicios adicionales como “monotributista” ya que en tal caso, no está alcanzado por retenciones.
CON relación de dependencia:• Corresponderá en el caso de servicios (técnicos, administrativos o gerenciales) de carácter permanente, ejecutados en condiciones de subordinación con la sociedad.
• Las erogaciones no están comprendidas dentro de los límites de deducibilidad del 25% o de los $12.500.
• Su deducción por la sociedad estará sujeta a que dichas sumas respondan a efectivas prestaciones de servicios, y que su magnitud guarde relación con la tarea desarrollada.
• La deducción como gasto en la sociedad no resulta afectada por el hecho que el director haya optado o no por ingresar las cotizaciones al SUSS.
• Los pagos se liquidarán mediante la confección de los correspondientes recibos de sueldos conforme ya fuera analizado en este trabajo.La retención de I.G. se practicará de corresponder, en los términos de la RG (AFIP) 2437 (régimen de 4ª categoría en relación de dependencia)
• La retención de I.G. se practicará de corresponder, en los términos de la RG (AFIP) 1261 (régimen de 4ª categoría en relación de dependencia)


2. 1. 2. Aplicación art. 73 Ley Impuesto a las Ganancias sobre anticipos a los directores (disposición de fondos a favor de terceros)
• La entrega de anticipos a cuenta de honorarios del Directorio no se halla alcanzada por los intereses presuntos a que se refiere el art. 73 L.I.G. por considerarse entregas “en interés de la empresa” mientras no excedan los importes fijados por la Asamblea y siempre que tales adelantos estén individualizados y registrados contablemente (art. 103 del D.R.). No se aplica a estos fines el límite del 25% o de los $12.500 a que se refiere el art. 87 inc. j) sino que se compara el monto anticipado con aquel que efectivamente apruebe la Asamblea, aun cuando exceda los límites deducibles en la sociedad.
• En caso de producirse excedentes de anticipos respecto del monto aprobado a posteriori por la Asamblea, deberán calcularse intereses presuntos: ¿desde qué momento?

• 
Según la jurisprudencia del Tribunal Fiscal en las causas "Muscariello Hnos SA" TFN Sala D del 22-02-00 y “Servando Pedrido SAIC” CNCAF III del 11-10-05 correspondería aplicar los siguientes criterios:

• En cuanto al momento a partir del cual corresponde aplicar la presunción, ante la ausencia de normas concretas, resulta razonable fijarlo desde el momento en que los importes superan el monto fijado por la Asamblea, dado que es recién entonces cuando se produce la no utilización de los fondos o bienes en interés de la sociedad, y por todo el tiempo que ella se mantenga.
• Existiendo devoluciones, las mismas deben computarse neteando los saldos.
• El análisis debe ser individual por cada director.
La situación de los retiros de los socios en las SRL
• 
Los intereses presuntos no se aplican a las entregas que efectúen a sus socios las SRL, SCS y la parte correspondiente a los socios comanditados en las SCA. (art. 73 ley I.G.)

2.2 Impuesto al Valor Agregado
• Régimen legalalEl art. 3°, punto 21 de la ley de IVA grava en forma genérica las locaciones y prestaciones de servicios, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso. En particular el inc. f) de ese punto, se refiere a servicios técnicos y profesionales, mientras que la exención del artículo 7°, inc. h), apartado 18 solamente exime de la tributación a "las prestaciones inherentes a los cargos de director.... de sociedades anónimas y cargos equivalentes de administradores... de otras sociedades..." La norma legal aclara que: "La exención dispuesta en el párrafo anterior será procedente siempre que se acredite la efectiva prestación de servicios y exista una razonable relación entre el honorario y la tarea desempeñada, en la medida que la misma responda a los objetivos de la entidad y sea compatible con las prácticas y usos del mercado."
• La redacción poco clara de los alcances en los que la ley otorga la exención plantea dificultades de interpretación respecto a cuándo una prestación queda incluida o no en la dispensa legal.

Distintas prestaciones que pueden realizar un Director o socio gerente en la sociedad y su tratamiento en el IVA.

• Diferenciamos, básicamente, tres modalidades de prestaciones posibles:

a)      A) Tareas de dirección de la sociedad, propiamente dichas
Estas tareas serían las únicas que quedarían exentas del Impuesto al Valor Agregado al interpretarse que cuando la dispensa se refiere a “…las prestaciones inherentes a los cargos de director…” se refiere a aquellas relacionadas con tareas de dirección propiamente dichas (Dict. AFIP-DAT 45/2002)

B) Servicios permanentes prestados en relación de dependencia con la sociedad
La retribución que corresponda a estas tareas no queda alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado conforme al art. 3° inc. e) punto 21 de la ley del gravamen.

C)  Prestaciones técnico-administrativas realizadas a titulo oneroso y sin relación de dependencia
Resultan alcanzadas por el IVA  conforme al art. 3° inc. e) punto 21 de la ley del gravamen.  Se trata de servicios que no son específicamente de la función de director, es decir aquellos que exceden las funciones inherentes al cargo.  Recordamos que por estas prestaciones el director podría alternativamente, adherir al “monotributo”.
Se interpreta que las funciones técnico-administrativas que pueden ser ejercidas tanto por los directores de la sociedad como por personas distintas a ellos, no encuadran en la acepción “prestaciones inherentes al cargo de director” a los efectos de la exención del impuesto al valor agregado (Paolini, Eugenio TFN Sala “B” 11/06/2008 y “Garat Howard, Luis” TFN, Sala “A”, 1/9/1999)

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