Finalmente la Ley 26.994 (BO 8/10/14) sanciona y reúne en un solo cuerpo legal el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (en adelante, CCC). Si bien su vigencia original se encontraba prevista para el 1/1/16, súbitamente a través de la Ley 27.077 (BO 19/12/14) se modificó ésta, anticipándola al 1/8/15.
Sin perjuicio que las reformas introducidas conciernen esencialmente al ámbito del Derecho privado, su significativa injerencia en la interpretación y aplicación de las leyes tributarias, obligará a revisar estas últimas, aún pese a la reconocida autonomía del Derecho Tributario.
El presente trabajo no resulta abarcativo de todas las reformas introducidas por el nuevo CCC, sino que pretende acotarse a algunos puntos centrales con incidencia en materia fiscal, respecto de los cuales se exhiben las inquietudes que surgen de su análisis y se advierten las consecuencias que pueden derivarse de tales reformas, así como las necesarias adecuaciones que debieran introducirse en las normas tributarias.
Nuevos derechos reales
El nuevo CCC incluye en su art. 1887 nuevos derechos reales: propiedad horizontal, conjuntos inmobiliarios, tiempos compartidos, cementerios privados, derecho de superficie. Éstos se suman a los que ya estaban comprendidos en el plexo normativo del actual Código Civil: dominio, condominio, usufructo, uso y habitación, anticresis, servidumbres, hipoteca y prenda.
Los nuevos derechos reales tienen la particularidad de que se tratan de derechos ejercidos sobre inmuebles, sobre los cuales ya se realizaban operaciones si bien no contaban con una regulación legal específica, con excepción del derecho de superficie en lo que respecta a la actividad de forestación y silvicultura.(1)
Teniendo en cuenta las características de estos nuevos derechos reales, cabe prever su aplicación en la actividad inmobiliaria y la construcción, inclusive a través de la figura de los fideicomisos.
Particularmente en lo que respecta al derecho de superficie, dadas las diversas situaciones a las que puede dar lugar la aplicación de este derecho, será necesaria la adecuación de las normas tributarias a fin de definir el correcto encuadramiento de los resultados provenientes de su ejercicio.
El superficiario será titular de un derecho real temporario sobre inmueble ajeno, con la facultad de uso, goce y disposición material y jurídica del derecho de plantar, forestar o construir, o sobre lo plantado, forestado o construido en el terreno, el vuelo o subsuelo.(2)
Se desprenden dos características esenciales de este derecho real: por un lado, su carácter temporal (máximo 70 años en el caso de construcciones y 50 años en el caso de forestaciones y plantaciones) y, por el otro, el desmembramiento que se produce entre el nudo propietario del inmueble y quien detenta el derecho de superficie, coexistiendo ambos.
Los resultados provenientes del ejercicio de este derecho deberán analizarse a la luz del Impuesto a las Ganancias. En primer término, en orden del art. 2 de la ley, teniendo en cuenta el sujeto que los obtenga. Siendo un persona física habitualista, una primera definición a tomar será el encuadre legal de los resultados que se generen de acuerdo con las categorías de renta que prevé la ley. En principio, su calificación no podría ser otra que como renta de primera categoría, siendo que se trata de un derecho real ejercido sobre un inmueble, aunque será necesaria una modificación en la ley que expresamente así lo prevea.
De igual modo, serán imprescindibles las modificaciones a la ley del gravamen que estipulen, en lo que respecta a la constitución y transferencia del derecho, las normas específicas para la valuación y determinación de los resultados que se produzcan, tanto para el superficiante como para el superficiario.
Finalmente, con la extinción del derecho, el CCC prevé que todo lo construido, plantado o forestado, pase a poder del propietario. Desde ya se podrán plantear diversas situaciones cuyo análisis arrojará resultados disímiles según se haya o no pactado una indemnización por parte del propietario que compense al superficiario.
Eliminación de las sociedades civiles
Con la derogación del Código Civil dispuesta por la Ley 26.994, desaparece la figura de las sociedades civiles,(3) en tanto que el nuevo CCC no prevé regulación alguna al respecto.
Por lo tanto, sólo se mantiene vigente el régimen de sociedades comerciales de la Ley 19.550 (que pasa a denominarse Ley General de Sociedades, en adelante LGS), con las reformas introducidas por la Ley 26.994.
Al mismo tiempo, se crea en la LGS un nuevo instituto, el de la sociedad simple,(4) que comprenderá a aquellas sociedades que no se constituyan de acuerdo con los tipos previstos en dicha ley, que omita requisitos esenciales o incumpla con las formalidades exigidas.
En este aspecto, la principal incógnita que se plantea es qué sucederá con las sociedades civiles constituidas con anterioridad al 1/8/2015, a partir de la entrada en vigencia del CCC y qué impacto podría ocasionar la reforma en ellas.
Tal situación no se encuentra prevista en el CCC, debiendo contemplar que en caso que deban transformarse en una sociedad comercial conforme alguno de los tipos específicos de la LGS, ello generará un cambio significativo frente al Impuesto a las Ganancias. Tal es así que si, por ejemplo, se transformaran en una SR.L, ello las convertirá en sujeto del impuesto debiendo tributar el gravamen en cabeza de la sociedad.
En particular este efecto recaerá sobre las sociedades de profesionales, organizados como sociedades civiles. Justamente recordemos que recientemente y luego de numerosas interpretaciones encontradas, nuestro Máximo Tribunal se manifestó a favor del carácter personal de las rentas obtenidas por los socios de la sociedad, reconociendo a éstas como rentas de cuarta categoría, por sobre la postura del fisco, que pretendía que fueran consideradas como rentas de tercera categoría.(5) Ahora bien, habrá que replantearse esta doctrina bajo este nuevo contexto en el cual sólo se mantiene vigente un régimen de sociedades comerciales de la LGS en el cual subyace el objeto empresario.
Creación de la Sociedad Anónima Unipersonal (SAU)
El nuevo régimen de la Ley 19.550 elimina la exigencia de pluralidad de socios, admitiendo la constitución de una sociedad de un único socio bajo la figura de la sociedad anónima.(6)
En lo que respecta al Impuesto a las Ganancias, actualmente los resultados provenientes de la empresa unipersonal se reconocen en cabeza de la persona física como rentas de tercera categoría, determinando el gravamen de acuerdo con la escala progresiva del art. 90 de la ley.
Ahora bien, a partir de la existencia de la SAU, deberá precisarse cómo repercute en la definición de empresa unipersonal empleada en las normas tributarias y en la atribución de resultados, debiendo determinarse si la liquidación del impuesto corresponderá a la empresa unipersonal (como sociedad de capital del art. 69 inciso a) o al único socio. En este último caso, esta postura podría resultar de darle preeminencia a una interpretación fundada en la realidad económica, entendiendo que la vestidura jurídica no puede alterar su naturaleza de prestaciones personales.
Al mismo tiempo, no resultarán ajenas a las SAU todas las disposiciones que la Ley del Impuesto a las Ganancias estipula para las sociedades de capital del art. 69 (disposición de fondos, retención sobre dividendos o utilidades, entre otras), así como la responsabilidad sustituta del Impuesto sobre los Bienes Personales correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de sociedades reguladas por la Ley 19.550.
Obligaciones de dar dinero
El nuevo CCC establece una pesificación voluntaria (por ende se presupone renunciable por parte del deudor) de las obligaciones que se hayan estipulado en moneda que no sea de curso legal en nuestro país, las cuales podrán ser canceladas en su equivalente en pesos.(7)
En adelante, ello podría generar una situación de conflictividad respecto de los contratos en curso de ejecución y exigirá alterar la estructuración de los negocios para aquellos que deseen resguardarse de tal efecto pesificador.
En el orden fiscal, en un mercado cambiario como el actual, presumiblemente esta reforma podrá profundizar la controversia que se presenta respecto de aquellas operaciones cuyo precio se estipula en moneda extranjera y luego resultan canceladas en pesos, toda vez que el criterio de los fiscos (nacional y provinciales) consiste en pretender incluir las diferencias de cambio que se generen dentro de la base imponible de los gravámenes (IVA e Ingresos Brutos).(8)
Definición de fecha cierta
Sabida es la notable incidencia que posee el instituto de la fecha cierta en la faz tributaria. Múltiples son las causas en sede administrativa y judicial a las que ha dado lugar la discusión en torno al valor probatorio de los actos o instrumentos ante la carencia de fecha cierta.
Al respecto, el nuevo CCC introduce una modificación sustancial en la definición de fecha cierta, al abandonar la rigidez prevista en el art. 1035 del actual Código Civil, y admitir que su prueba podrá reconocerse por cualquier medio, sujeto a la apreciación rigurosa del juez.(9)
En lo que respecta al ámbito tributario, dicha modificación encontrará mayor sintonía con la línea jurisprudencial que se viene desarrollando fundamentalmente en la última década, en la cual se deja de lado a la fecha cierta como aspecto decisivo que otorga valor probatorio a determinado acto, en tanto que se reconoce la posibilidad de reunir otros elementos de pruebas que en conjunto permitan formar convicción de la veracidad y fecha en que ha tenido lugar dicho acto.
La prescripción de los tributos locales (provinciales y municipales)
Actualmente existe una consolidada jurisprudencia que se viene sosteniendo por más de una década a partir de lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa Filcrosa, que ha sido receptada pacíficamente por los tribunales superiores provinciales. A partir de esta doctrina se sostiene que en materia de prescripción de tributos locales, rige lo dispuesto en las normas del Código Civil,(10) reconociendo la invalidez de las normas locales que establezcan plazos superiores.(11)
Ahora bien, el nuevo CCC introduce un cambio sustancial al disponer que las legislaciones locales podrán regular la prescripción en cuanto al plazo de los tributos. Evidentemente con este reenvío que el CCC efectúa hacia la legislación local, se obtendrá como resultado un apartamiento de la comentada doctrina jurisprudencial, con lo cual se presume se reabrirá un nuevo escenario de inseguridad jurídica y de litigiosidad con los fiscos locales producto de la facultad que se les confiere para fijar los plazos de prescripción.
1) La Ley 25.509 (B.O. 17/12/2001) incorpora el derecho de superficie forestal al art. 2502 del Código Civil que enumera los derechos reales.
2) Art. 2114 del CCC.
3) Arts. 1648 a 1788 bis del Código Civil.
4) Arts. 21 a 26 de la Ley 19.550.
5) CSJN, Paracha Jorge Daniel, del 2/8/2014.
6) Art. 1 de la LGS.
7) Art. 765 del CCC.
8) Entre otros, Dictamen (DAT) 31/2003, del 21/05/2013, e Informe (DPR) 97/2003, del 28/03/2003.
9) Art. 317 del CCC.
10) El art. 4027 establece una prescripción de cinco años.
11) Con motivo de la atribución delegada al Congreso por el art. 75, inciso 12, de la Constitución nacional.
Fuente: ambito.com Por: Darío A. Moreira
